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Da natureza “final” dos prejuízos transfronteiriços na jurisprudência do TJUE: o princípio da simetria aplicado aos estabelecimentos estáveis e filiais

The “final” nature of crossborder costs in CJEU case law: principle of symmetry applied to permanent establishment and subsidiaries.

 

 

Palavras chave: prejuízos transfronteiriços, filiais, estabelecimentos estáveis, TJUE, princípio da simetria

Keywords: cross-border losses, permanent establishment, ECJ, principle of symmetry.

Sumário: 1. Introdução; 2. Objetivos e metodologia; 3. O reporte de prejuízos apurados pelas filiais situadas noutro Estado Membro da UE diferente da sede de sociedades europeias; 4. Discussão; 4.1 Uma proposta de solução para os prejuízos apurados por estabelecimentos estáveis: o princípio da simetria e a desvantagem de tesouraria; 4.2 O princípio da simetria, na perspetiva das filiais; 5. Conclusão: o princípio da simetria enquanto paralelo do “método de isenção”

 

1. Introdução

Sobre a natureza dita “final” dos prejuízos transfronteiriços gerados em filiais e estabelecimentos estáveis de sociedades com sede noutros estados membros, e da possibilidade da sua transmissibilidade no seio dos estados membros da UE, o TJUE tem emitido uma jurisprudência consistente, fundamentada em dois momentos de análise: o primeiro, que confronta a aplicação dos regimes nacionais de tributação dos grupos de sociedades com o princípio da liberdade de estabelecimento 2, bem como das justificações às restrições daí originadas; o segundo, que pondera as alternativas menos limitativas à impossibilidade de reporte dos prejuízos apurados por estabelecimentos estáveis e filiais situadas noutra jurisdição (europeia). Este estudo preconiza, partindo do Acórdão do TJUE Marks & Spencer, de 13.12.2005 (proc. nº C-446/03) 3, que a repartição equilibrada do poder de tributar entre Estados Membros não é comprometida pela possibilidade de transmissão transfronteiriça de prejuízos. Este segundo momento, destaca que a opção menos lesiva seria a de essa faculdade operar por via de um mecanismo de imputação temporária das perdas na sociedade-mãe, seguido da sua recaptura por ocasião do reporte de lucros de estabelecimentos estáveis ou filiais.

 

2. Objetivos e metodologia

O objeto deste estudo são os denominados prejuízos fiscais “finais” apurados por filiais e estabelecimentos estáveis de sociedades comerciais sedeadas na UE. O problema objeto de estudo é o do reporte de prejuízos originados noutra jurisdição que não Estado Membro de localização da sociedade-mãe.

O objetivo é o estudo crítico da jurisprudência consolidada do TJUE sobre a possibilidade de transmissão desses prejuízos no seio dos Estados Membros da UE. Toma-se por base o sentido interpretativo dado pelo TJUE e propõe-se, em alternativa, uma aproximação de soluções para o reporte desses prejuízos produzidos quer por estabelecimentos estáveis / filiais de sociedades residentes num Estado-membro, a operar outros através destas figuras societárias específicas noutro Estado Membro.

Este artigo toma por base a análise dessa jurisprudência bem como a posição de diversa doutrina europeia e internacional sobre o problema. Os resultados sugerem que a adoção de uma solução idêntica para o reporte desses prejuízos se revela melhor do que a atual diversidade de soluções perante realidades que são substantivamente iguais. Para o efeito, analisa-se a jurisprudência do TJUE.

Deste modo, a exposição divide-se em quatro partes, orientadas em função da análise à jurisprudência do Tribunal: a primeira, respeitante às filiais; a segunda, referente aos estabelecimentos estáveis; uma terceira que conjuga elementos aplicáveis às duas figuras; e, por último, apresentam-se conclusões retiradas da comparação entre estabelecimentos estáveis e filiais, quando verificado o princípio da simetria.

 

3. O reporte de prejuízos apurados pelas filiais situadas noutro Estado Membro da UE diferente da sede de sociedades europeias

O entendimento do TJUE sobre a transferência transfronteiriça de prejuízos assenta na relação de três conceitos, a saber: coexistência das soberanias fiscais/repartição equilibrada do poder tributário, o princípio da territorialidade e o princípio da simetria.

O princípio da territorialidade dispõe que um Estado-Membro que não possa tributar os rendimentos de um determinado sujeito passivo, tão pouco está obrigado a aceitar os prejuízos correspetivos. Este entendimento, que remonta as suas origens ao Acórdão Futura, de 15.06.1997 (proc. nº C 250/95), apresentava uma particularidade: o seu objeto versava, diretamente, sobre a imputação de perdas a um estabelecimento estável (entidade não residente) 4.

Todavia, a partir do Acórdão Marks & Spencer (proc. nº C-446/03) o TJUE foi mais fundo na análise do problema colocando concretamente a questão seguinte: a possibilidade de imputação de prejuízos transfronteiriços a um residente contende com a coexistência das várias soberanias fiscais dos Estados-Membros? O Tribunal respondeu negativamente. A uma obrigação fiscal ilimitada corresponde uma competência fiscal na mesma medida. O raciocínio por ele desenvolvido foi o seguinte: se a tributação dos grupos de sociedades, no Estado-Membro onde se localiza a entidade-mãe, permite a circulação dos prejuízos no seio do grupo, então a negação dessa lógica a uma filial situada noutro Estado-Membro resulta numa situação discriminatória inaceitável à luz da liberdade de estabelecimento. A observação centra-se, deste modo, no regime de tributação de grupos de sociedades ao nível doméstico de um determinado Estado-Membro, quando perspetivado na sua relação com as respetivas filiais.

Contudo, sendo esse o ponto de partida do Tribunal, isso quer dizer que a possibilidade de transmissão dos prejuízos tão pouco poderá gerar um benefício suplementar aos grupos de sociedades. No entender do TJUE a hipótese de escolha da jurisdição onde os prejuízos possam ser considerados, ou de uma repetida dedução das perdas apuradas pela filial, não encontra previsão nos regimes de tributação dos grupos ou agrupamentos de empresas e fere os princípios da neutralidade e da tributação do lucro real. Para além disso, compromete a repartição do poder tributário, no seio da UE, por via do aumento ou diminuição da matéria coletável a tributar nos Estados-Membros envolvidos 5.

Sendo certa a indispensabilidade de precaver esta situação, esse risco deixa de existir perante a impossibilidade de dedução dos prejuízos no Estado de acolhimento da filial, quer por si própria, quer por uma entidade terceira. É esta a lógica de superação do princípio da territorialidade por via da verificação dos regimes de tributação dos grupos de sociedades. Mesmo atendendo aos condicionalismos derivados da aplicação desses mecanismos, é esta a orientação que acompanha o raciocínio do Advogado-Geral Poiares Maduro, no Acórdão Marks & Spencer. É, igualmente, o sentido defendido pelo Tribunal nas diversas decisões posteriores sobre esta temática 6.

No Processo Marks & Spencer (proc. nº C-446/03) 7, que veio a ser o mais relevante sobre o problema da transmissão transfronteiriça de prejuízos, o Tribunal constatou a discrepância que, em concreto, resultava do regime britânico de tributação de grupos de sociedades, que possibilitava a dedução dos prejuízos ao lucro tributável das sociedades-mãe, apurados em filiais residentes, mas que negava essa faculdade se as filiais estivessem localizadas noutro Estado Membro, que não o Reino Unido. Esta dualidade de regimes, no entender do TJUE, concretizaria uma violação à liberdade de estabelecimento (atuais artigos 49.o e 54.o, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia), fomentando um tratamento relativamente mais favorável às filiais residentes no estado membro da sede, inibindo, por essa via, a constituição de sociedades noutro Estado Membro 8.

O TJUE concluiu, assim, que a descrita limitação ao princípio da liberdade de estabelecimento em vigor no Reino Unido era violadora dos objetivos combinados do Tratado (TFUE). Mesmo atendendo à necessidade de repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados Membros, aos perigos de dupla utilização dos prejuízos e aos riscos de evasão fiscal (§43)9 , o Tribunal concluiu que tal restrição era adequada à prossecução desses intuitos (§53). O TJUE afirma que, perante o esgotamento das possibilidades de dedução dos prejuízos na jurisdição de estabelecimento da filial, a proibição de reporte das restantes perdas à entidade-mãe não seria necessária (§55) à luz de uma solução menos prejudicial, quando comparada com a negação absoluta do reporte transfronteiriço de prejuízos: a permissão de transmissão das já mencionadas “perdas finais”, ou seja dos prejuízos que não possam ser deduzidos no Estado-Membro de acolhimento da filial 10.

O ponto de vista defendido pelo TJUE no Acórdão Marks & Spencer foi seguido nas subsequentes decisões desse Tribunal. Por exemplo, no Acórdão Oy AA, de 18-07-2007 (proc. nº C-231/05), que tratou das condições de dedução de uma transferência financeira entre sociedades do mesmo grupo (possibilidade prevista no regime Finlandês de tributação dos grupos de sociedades), elas foram subordinadas ao requisito de localização das duas sociedades no mesmo Estado Membro.

A recusa de extensão do regime finlandês às situações onde a sociedade-mãe, beneficiária da compensação financeira, não tinha a sua sede na Finlândia, era apta à preservação da repartição equilibrada do poder tributário e à prevenção de evasão fiscal (§56 e §58) 11. Estas finalidades não seriam asseguradas através do condicionamento do tratamento da transferência de rendimentos na sociedade beneficiária, porquanto, ao contrário do caso Marks & Spencer, não estaríamos perante uma situação excepcional, visto que a filial finlandesa não tinha esgotado todas as possibilidades de dedução dos seus prejuízos 12.

É curioso notar que o Tribunal observa, justamente, que o desequilíbrio da repartição do poder de tributar, resultante dessa impossibilidade, justificaria a aplicação do princípio da territorialidade. Sendo, deste modo, impeditivo da transferência de prejuízos (§54 a §56), o dito imperativo territorial surge, desta forma, como meio de inibir o recurso de expedientes anti-abusivos, proibindo a possibilidade de escolha do Estado-Membro onde a dedução dos prejuízos possa ocorrer. É este o papel do princípio da territorialidade, segundo o TJUE, no contexto da possibilidade de reporte de prejuízos, quando presente perante um residente, ou seja, uma figura de obrigação fiscal ilimitada. Não mais, portanto, que a tradução de uma prática anti-abusiva.

No Processo A Oy, de 21.02.2013 (proc. nº C 123/11), o TJUE pronunciou-se sobre a conformidade, face ao direito comunitário, do impedimento da dedução de prejuízos, na esfera da sociedade-mãe, subsequente à fusão com uma filial localizada noutro Estado Membro. O Tribunal ponderou os mesmos argumentos justificativos à restrição da liberdade de estabelecimento enunciados no Acórdão Marks & Spencer, mas veio definir exigências mais rigorosas em relação aos momentos de reporte dos prejuízos, nomeadamente quando a filial ainda seja objeto de tributação no país de origem (§53), independentemente da cessação de atividade do grupo nessa jurisdição (§12) 13 .

Noutra decisão, Phillips Electronic, de 06.09.2012 (proc. nº C-18/11) estava em causa a possibilidade de imputação dos prejuízos apurados por um estabelecimento estável a uma filial, localizados no mesmo Estado Membro, sendo que ambas as entidades eram detidas por sociedades distintas, situadas noutro estado membro (no caso, Países Baixos), mas pertencentes ao mesmo grupo empresarial. O Tribunal considerou que esta prerrogativa não prejudicava a repartição equilibrada do poder de tributar entre os Estados Membros, tendo em mente que a transferência das perdas seria efetuada entre entidades localizadas na mesma jurisdição 14 (no caso, o Reino Unido). Tão pouco seria admissível a justificação fundamentada no risco de duplicação da dedução dos prejuízos apurados pelo estabelecimento estável. Segundo o TJUE, não faria sentido o Estado de acolhimento condicionar a aplicação do regime nacional à impossibilidade dessas perdas serem contabilizadas na jurisdição de destino 15.

 

4. Discussão
4.1 Uma proposta de solução para os prejuízos apurados por estabelecimentos estáveis: o princípio da simetria e a desvantagem de tesouraria

O Acórdão Lidl Belgium inaugura uma linha de casos decididos pelo Tribunal que apresentam duas características a destacar: (1) a origem dos prejuízos no seio de um estabelecimento estável acompanhada de uma (2) abordagem simétrica em relação à tributação de rendimentos e às perdas, no Estado Membro da residência da sociedade-mãe 16.

Sobre este segundo aspeto, a dita simetria decorria da Convenção celebrada entre a Alemanha e o Luxemburgo, que atribuía uma competência de tributação exclusiva ao Luxemburgo sobre os lucros gerados no estabelecimento estável situado nesse Estado Membro. A circunstância permite à Advogada-Geral Eleonor Sharpston defender uma solução menos restritiva do que a que resultou do Acórdão Marks & Spencer: se lucros e prejuízos são considerados do mesmo modo no país da sociedade-mãe, um sistema que permita a dedução das perdas quando estas ocorram, seguido da respectiva recaptura, aquando da obtenção de ganhos no estabelecimento estável cedente, impede que a sociedade-mãe incorra numa desvantagem de tesouraria inicial. Este mecanismo de dedução e recuperação temporário preveniria, ainda, qualquer forma abusiva de reporte de rendimentos e prejuízos instituída entre sociedade-mãe e estabelecimento estável.

Não foi esta a posição acolhida pelo TJUE no Acórdão Lidl Belgium. Nele o Tribunal desenvolve a mesma lógica do Acórdão Marks & Spencer, reafirmando a repartição do poder de tributação entre os Estados Membros e o risco da dupla dedução de prejuízos, como razões suficientes para justificar uma restrição à liberdade de estabelecimento (§42). Em conformidade, decidiu a impossibilidade de deslocação das perdas para a sociedade Alemã, considerando que a única solução possível seria permitir apenas a imputação das perdas finais, para prevenir a proteção dos ditos princípios, em resultado da hipótese de dedução das perdas, calculadas pelo estabelecimento estável no Luxemburgo, em exercícios posteriores.

Em conformidade, decidiu no sentido da impossibilidade de deslocação das perdas para a sociedade Alemã, considerando-a a única solução possível e, portanto, necessária à prevenção dos ditos princípios. A conclusão assentaria na possibilidade dedução das perdas em exercícios posteriores, calculadas pelo estabelecimento estável, no país da sua localização (Luxemburgo). Ou, por outras palavras, o TJUE entendeu que os prejuízos ainda não seriam finais

A aderência ao Processo Marks & Spencer é clara. Todavia, no Acórdão Lidl Belgium o TJUE não ignora a particularidade de a Alemanha não dispor de qualquer prerrogativa de tributação sobre os resultados obtidos pelo estabelecimento estável. Ora, a preservação da simetria e da justa repartição do poder tributário justificar-se-ia, neste caso, pela proteção de “uma simetria entre o direito de tributar lucros e a faculdade de deduzir prejuízos” (§33). E esta é uma diferença essencial em relação ao entendimento inicialmente fixado pelo TJUE no Acórdão Marks & Spencer. O Tribunal não ignorava que o sistema de tributação dos grupos societários britânico previa um tratamento simétrico dos rendimentos e prejuízos originados noutro Estado Membro. Contudo, daí não podia retirar consequências práticas, porque as filiais, no processo Marks & Spencer, tinham sido alienadas ou tinham cessado as correspondentes atividades. Ora, um sistema de imputação transitório de prejuízos, com a sua consequente recuperação em exercícios posteriores, seria impossível, porquanto as perdas eram, à partida, finais. Ora, esta característica “terminal” dos prejuízos é, por inerência, anómala, já que o mais natural será o reporte dos resultados, positivos ou negativos, ocorrer durante o período normal de atividade de filiais ou estabelecimentos estáveis.

Extrair desta excecionalidade uma regra geral17 é, precisamente, a conclusão que a Advogada-Geral Eleonor Sharpston pretendia evitar. Os elementos factuais do Acórdão Lidl Belgium, que não contavam os prejuízos como sendo finais, permitiu-lhe elaborar o seguinte raciocínio: da mesma forma que, no Processo Marks & Spencer, a impossibilidade absoluta de transferência transnacional de prejuízos seria uma medida desproporcionada, enquanto meio de prevenção da justa repartição do poder de tributar, no caso Lidl Belgium seria possível instituir uma regra de dedução de prejuízos acompanhada da hipótese de recuperação da dedução dessas perdas em períodos futuros, aquando da verificação de lucros no estabelecimento estável (§24). O processo Lidl Belgium ditaria, por isso, uma adaptação às circunstâncias genéricas em que as possibilidades de transmissão transfronteiriça de prejuízos ocorreriam. Ao mesmo tempo, segundo Eleonor Sharpston, o entendimento cumpriria os mesmos “objectivos de preservação da repartição equilibrada do poder de tributar e de evitar o risco da dupla imputação dos prejuízos” (§25). A superação do princípio da territorialidade seria alcançada mas, desta vez, atendendo à realidade simétrica subjacente ao Acórdão Lidl Belgium18.

Em resumo, a Advogada-Geral, no Acórdão Lidl Belgium, defende os mesmos imperativos divulgados no Processo Marks & Spencer, nomeadamente a possibilidade de reporte transfronteiriço de prejuízos produzidos no estabelecimento estável / filial, por via da superação do princípio da territorialidade. É uma lógica que renega a desvantagem de tesouraria inicial ao permitir a imputação temporária de prejuízos, mas sem prejuízo da sua subsequente relevação, quando lhe sejam imputados lucros.

No Acórdão subsequente Krankenheim Ruhesitz, de 23.10.2008 (proc. nº C-157/07), relativo à transmissão transnacional de prejuízos, envolvendo estabelecimentos estáveis o TJUE foi, porém, inconclusivo quanto à negação do princípio da simetria. Na decisão Krankenheim Ruhesitz o Tribunal analisou a conformidade do regime Alemão, que estipulava a hipótese de recaptura dos prejuízos inicialmente deduzidos, quando um determinado estabelecimento estável (no caso, situado na Áustria), registasse lucros. A aplicabilidade do regime pressupunha a impossibilidade de dedução das perdas na jurisdição de localização do estabelecimento estável (situação verificada no ordenamento austríaco que, por sua vez, não permitia a contabilização dos prejuízos, quando conferida a hipótese da correspondente dedução no Estado Membro da sociedade-mãe). A inclusão dos ditos prejuízos na matéria coletável da empresa alemã ocorreu com a realização de lucros na esfera do estabelecimento estável, durante três anos, tendo-se seguido a correspondente cedência.

O Tribunal invoca o princípio da simetria, neste caso, mas de um modo diferente do proposto pela Advogada-Geral Eleonor Sharpston. Sendo igualmente certo que o ordenamento alemão dispensava idêntico tratamento a rendimentos e prejuízos transfronteiriços, o TJUE considerou que a essencialidade da questão se centrava na análise desse preciso regime, nomeadamente na sua ligação com a impossibilidade de dedução dos prejuízos na jurisdição de origem. É nessa relação que o TJUE esclarece que o acréscimo das perdas anteriormente deduzidas “constituía o complemento lógico da dedução anteriormente concedida” (§42). A recaptura desses prejuízos ocorreu no momento em que o estabelecimento estável começou a apresentar lucros.

Ora, é notória a rejeição do critério da “repartição de competências fiscais” (§52) como elemento justificativo do impedimento do reporte transfronteiriço de prejuízos. No caso Krankenheim Ruhesitz, significava que a impossibilidade de transmissão das perdas na Áustria não era determinante, ou seja, a perda seria “final” porque o regime Alemão assim o estabelecia, e não por qualquer referência derivada da sua análise conjugada com o ordenamento de outro Estado Membro 19.

Dito de outro modo, apesar de a lei alemã já prever o mecanismo de imputação temporária baseado no princípio da simetria, o juízo do TJUE incidiu, tão-somente, sobre esse regime germânico. O Tribunal centra o seu juízo na lógica do mecanismo específico previsto no ordenamento alemão, mais propriamente no nexo entre o acréscimo das perdas inicialmente deduzidas e a sua posterior recuperação. Avalia-se a congruência da mesma lógica simétrica, mas direcionada a este caso particular. O objeto da decisão não visa o estabelecimento de um princípio de cariz universal, mas um regime legal concreto.

É precisamente neste ponto que se centra a divergência do processo Krankenheim Ruhesitz, quando comparado com o caso Lidl. De facto, o posicionamento dos dois casos é, à partida, diferente. No Acórdão Krankenheim Ruhesitz, a análise é mais simples, limitando-se a descrever o sistema fiscal alemão, apreciando a respetiva coerência 20. O exame é restrito à realidade jurídica germânica. Ora, a ponderação sobre o princípio da territorialidade, enquanto forma privilegiada de garantia do equilíbrio na repartição do poder de tributar, não se coloca, porque, tão pouco, o Tribunal considera que estaríamos perante um problema de divisão de competências de tributação 21.

Todavia, e na verdade, a primeira decisão do TJUE (Acordão Deutsche Shell, de 28.02.2008 (proc. nº C-293/06) relativa à transferência de prejuízos envolvendo estabelecimentos estáveis, tão pouco versou sobre a prevalência dos “prejuízos finais” sobre o princípio da simetria. No caso Deutsche Shell, o TJUE examinou a possibilidade de inclusão das perdas cambiais incorridas por uma sociedade alemã, derivadas de dotações de capital para a constituição de um estabelecimento estável em Itália. Aquando da transferência de ativos a favor de uma sociedade italiana, que determinou a extinção do estabelecimento estável, a Deutsche Shell foi reembolsada pela respectiva dotação de capital. Como o pagamento foi realizado em liras, e a moeda italiana se encontrava desvalorizada em relação ao marco alemão, a Deutsche Shell pretendia que o diferencial fosse considerado um prejuízo fiscalmente dedutível.

Sobre a repartição equilibrada do poder tributário, a Advogada-Geral Eleanor Sharpston salientou que esta perda cambial apenas foi revelada aquando da conversão da lira em marcos (§50), ou seja, no momento do repatriamento dos valores despendidos na dotação de capital. Apesar disso, a Advogada-Geral não deixa de afirmar a desproporcionalidade da medida, quando assumida a impossibilidade de dedução das perdas, derivadas das flutuações das taxas de câmbio (§59). Esta conclusão foi seguida pelo TJUE, ao assinalar que, em face da «circunstância operacional particular», os prejuízos só poderiam ser relevados na Alemanha (§44) 22.

Em face do que antecede, é possível conceber três conclusões no processo Deutsche Shell23: no caso de estabelecimentos estáveis situados num estado membro, (1) é sempre possível a contabilização dos respetivos prejuízos fiscais; (2) que essa especificidade é afirmada num contexto “assimétrico”, porquanto o estabelecimento estável tinha cessado a sua atividade, significando que não haveria qualquer outra variável positiva a contrapor às aludidas perdas (uma situação mais comparável com o Acórdão Marks & Spencer, do que com a decisão Lidl Belgium); e, finalmente, (3) que a relação entre transmissão de prejuízos e estabelecimentos estáveis nem sempre é simétrica.

Sobre este último ponto, é preciso referir que, tão pouco, a simetria na tributação de rendimentos e prejuízos é um exclusivo do estabelecimento estável.

 

4.2 O princípio da simetria, na perspetiva das filiais

O entendimento do TJUE sobre a transferência transfronteiriça dos prejuízos, subordinada à hipótese da respetiva dedução no Estado Membro de origem, conhece uma exceção. Nos casos de tributação dos grupos de sociedades pelo lucro consolidado, na jurisdição da sociedade-mãe, o TJUE afirma que a repartição equilibrada do poder de tributar ditaria a impossibilidade de reporte, em absoluto, das perdas de uma filial. O dito sistema de tributação evidencia semelhanças com o princípio da simetria, ao centrar a tributação dos rendimentos e prejuízos do grupo (incluindo as filiais) na esfera da entidade-mãe24. O entendimento do Tribunal, que define a impossibilidade dessa consolidação de resultados, assemelha o reporte dos resultados das filiais com o estabelecimento estável. A exclusão do Estado Membro da sociedade-mãe das competências de tributação, tanto de rendimentos, como dos prejuízos, é disso uma evidência.

Ora, o dito princípio simétrico apresenta semelhanças evidentes com o alinhamento identificado no Acórdão Lidl Belgium: consideração paritária dos rendimentos e prejuízos pela jurisdição de localização da sociedade-mãe. Se, a essa particularidade acrescer a exclusão de tributação, também ela simétrica, de ganhos e perdas nesse mesmo Estado Membro, encontramos um princípio de aproximação com o entendimento defendido pela Advogada-Geral Eleanor Sharpston, no Acórdão Lidl Belgium. Falamos, portanto, dos mesmos elementos indispensáveis à previsão do mecanismo de imputação temporário de prejuízos25.

Estas circunstâncias tiveram tradução prática no Processo X-Holding, de 25.02.2010 (proc. nº C‑337/08). Tratando-se do regime holandês, organizado nos termos descritos, estava em causa a possibilidade de consolidação fiscal, no seio da sociedade-mãe, dos resultados positivos ou negativos, apurados pela sua filial, localizada na Bélgica. O TJUE foi categórico ao impedir a referida transferência, argumentando que a repartição do poder de tributar ficaria irremediavelmente comprometida. A possibilidade de opção do país onde os prejuízos seriam deduzidos, por via da constituição (ou dissolução) da sociedade-mãe em qualquer Estado Membro, deturparia as bases tributáveis de uma das jurisdições por via do aumento da matéria coletável26 num Estado Membro e diminuição noutro (§29 a 32) 27.

A perceção do Tribunal no Processo X-Holding levanta algumas questões que importam mencionar. O essencial da decisão fundamenta-se na impossibilidade absoluta de reporte dos prejuízos. O TJUE escuda-se na preservação da repartição equilibrada do poder tributário. Curiosamente, o Tribunal aceita a mesma justificação para a restrição à liberdade de estabelecimento que já fora enunciada no caso Marks & Spencer e replicada nas posteriores decisões. O raciocínio do Tribunal é, até este ponto, congruente. Mas, recorde-se que a hipótese da transmissão transnacional de prejuízos, mesmo que condicionada, surgia, no processo Marks & Spencer, como o modelo menos nocivo, quando comparado com a restrição absoluta a essa transferência. Simultaneamente, esse método salvaguardava, do mesmo modo, as justas prerrogativas de tributação dos Estados Membros, superando, através dessa via alternativa, os constrangimentos ao reporte das perdas derivadas da aplicação do princípio da territorialidade28. Por isso, é difícil compreender a posição do TJUE, na decisão X-Holding, quando defende a necessidade da medida e impede a transmissão de prejuízos transfronteiriços, numa clara inversão da tendência iniciada no processo Marks & Spencer29.

Verdadeiramente, o Tribunal baseou a sua decisão nos errados argumentos expostos pela X-Holding. O raciocínio surge como resposta aos fundamentos invocados por essa empresa, que pretendia equiparar a situação das filiais ao regime previsto na legislação holandesa, para os resultados fiscais positivos ou negativos obtidos pelos estabelecimentos estáveis 30, através de um mecanismo de imputação temporária de prejuízos, em tudo semelhante à solução proposta pela Advogada-Geral Eleanor Sharpston no Acórdão Lidl31.

De facto, uma filial não é um estabelecimento estável. A primeira não está sujeita à competência tributária do Estado da sociedade-mãe (§40). Todavia, não é a incidência isolada da filial que está em apreço no Acórdão. A questão colocada visa o regime de tributação dos grupos de sociedades neerlandês. Neste sistema, a sociedade-mãe é sujeita a uma obrigação fiscal ilimitada nos Países-Baixos. As semelhanças com o alinhamento elaborado pelo Advogado-Geral Poiares Maduro, na decisão Marks & Spencer, são evidentes.

Mas não é menos verdade que a X-Holding identifica o mesmo princípio simétrico que a Advogada-Geral Eleanor Sharpston, no Processo Lidl Belgium. A este propósito a Advogada-Geral Juliane Kokkot, no Acórdão X-Holding, é mais pormenorizada nas suas conclusões. Após concordar que a proposta da X-Holding proporcionaria o mesmo tratamento fiscal de rendimentos e prejuízos que a Advogada-Geral Eleanor Sharpston formulava para os estabelecimentos estáveis, no caso Lidl Belgium (§48), a Advogada-Geral, no Acórdão X-Holding, conclui, tão-somente, que o dito Processo teria decidido que a desvantagem de tesouraria não seria um critério relevante para aferir da necessidade da proibição da transferência de prejuízos. Mas, mais desconcertante revela-se o parecer de Juliane Kokkot, que é acompanhado pelo TJUE: o facto de o ordenamento holandês permitir a recaptura dos prejuízos apurados nos estabelecimentos estáveis, não pode ser aplicado às perdas calculadas pelas filiais, porque as duas figuras não são comparáveis (§60).

É um discurso contraditório. À partida considera-se que a solução desenhada para as filiais é compatível com a ligação instituída entre sociedade-mãe e estabelecimento estável, para, num segundo momento, se afirmar que as duas relações são incomparáveis. Mais, o Acórdão X-Holding guia-se por um padrão instituído noutro Acórdão (Lidl Belgium) sem, tão pouco, promover uma crítica própria aos méritos da respetiva decisão32.

Sumariando, a solução do TJUE é, no nosso entendimento, errada em dois pontos: no primeiro, a desconsideração da possibilidade de reporte dos prejuízos é uma referência desajustada em relação às decisões anteriores, mais propriamente quando observada a linha de análise estabelecida no Acórdão Marks & Spencer, significando um regresso injustificado ao princípio da territorialidade33; no segundo, e mais relevante do nosso ponto de vista, há uma equívoca interpretação do princípio da simetria. Este princípio não serve para uma comparação entre figuras (estabelecimento estável e filial), mas antes como pressuposto para uma solução que contemple uma alternativa menos nociva, no domínio da transferência transfronteiriça de prejuízos, ou seja, a eliminação de uma desvantagem de tesouraria inicial através da possibilidade de imputação (inicial) desses prejuízos, mas sem prejuízo da sua relevação quando se imputarem, mais tarde, lucros, no quadro de um princípio de simetria e neutralidade.

 

5. Conclusão: o princípio da simetria enquanto paralelo do “método de isenção”

O princípio da simetria aponta, deste modo, para uma abordagem conceptual. Uma opção por um tratamento paritário entre rendimentos e prejuízos no Estado onde se situa a sociedade-mãe, não impõe necessariamente, a nosso ver, uma análise relacional. Por outras palavras, este imperativo não serve como critério de aproximação entre a figura do estabelecimento estável e da filial. Foi este, no nosso entendimento, o erro do TJUE na decisão X-Holding.

Assim, do nosso ponto de vista, o posicionamento autónomo do princípio da simetria requer, antes, uma aplicação transversal, independentemente de a situação de facto versar sobre estabelecimentos estáveis ou filiais.

Parece-nos, assim, possível concluir que o TJUE efetua um alinhamento muito idêntico ao método de isenção estabelecido na Convenção Modelo da OCDE para evitar a dupla tributação. Este, como se sabe, consiste em eximir total ou parcialmente da tributação os rendimentos de fonte estrangeira, impedindo, à partida, a formação do crédito tributário pois que a dupla tributação internacional se resolve preventivamente na medida, em que um dos Estados contratantes renúncia à tributação, reconhecendo ao outro Estado o direito exclusivo de tributar 34. Os elementos comuns às decisões do Tribunal, quando aplicada a simetria, determinam a exclusão de tributação dos rendimentos e prejuízos dos estabelecimentos estáveis / filiais no Estado da sede da sociedade-mãe. As semelhanças com o método de isenção, nos termos anteriormente descritos, são manifestas 35.

Todavia, parece-nos compreensível que o TJUE não associe, de forma expressa, as duas ideias. Verdadeiramente, as situações onde o Tribunal sinalizou o dito princípio da simetria, alinharam duas particularidades que impossibilitaram a afirmação de uma diretriz comum: (1) no Acórdão Marks & Spencer, apesar de a decisão admitir a obrigatoriedade de qualquer sistema de tributação adotar um tratamento simétrico para rendimentos e prejuízos (§43), o Tribunal não extrai qualquer consequência dessa afirmação (à parte da correspondente associação à justa repartição do poder de tributar). Isto é, fica aquém do que, em função das necessidades concretas do caso, era necessário decidir para resolver totalmente o problema da imputação de prejuízos de estabelecimentos estáveis / filiais de sociedades-mães estabelecidos em Estado Membro diferente. Mesmo considerando que, no caso, as filiais da Marks & Spencer tinham sido cedidas ou cessado as correspondentes atividades, o que significava a impossibilidade da imputação temporária das suas perdas, porquanto estas seriam, naturalmente, “finais”.

Por outras palavras, o Acórdão de maior importância sobre a temática, não aborda a oportunidade de transferência transitória de prejuízos, porque, pelas próprias circunstâncias de facto que se colocaram, seria impossível conjeturar qualquer tipo de imputação inicial e temporária de perdas. O cariz excecional da decisão não permitia, deste modo, extrair uma regra geral, fundamentada no princípio da simetria.

A(2) As restantes decisões do Tribunal, onde o princípio da simetria foi analisado, centraram a sua observação nos estabelecimentos estáveis, seja por via direta de decisões respeitantes ao reporte dos respetivos resultados (Lidl Belgium, Krankenheim Ruhesitz), seja por via da tentativa de equiparação das filiais a estabelecimentos estáveis (X-Holding).

Por outras palavras, o TJUE não se pronunciou sobre qualquer regime que defenda a exclusão de tributação, de todos os resultados, sobre quaisquer circunstâncias, originados em filiais ou estabelecimentos estáveis de uma sociedade-mãe sediada noutro Estado Membro. Dito de outro modo, o Tribunal não se deparou com uma questão que visasse a compatibilidade do método de isenção, no contexto da transmissão transfronteiriça de prejuízos.

Ora, o que consideramos é que nos parece censurável não resolver todas as situações onde ocorra uma desvantagem de tesouraria da sociedade-mãe por via da negação da dedução inicial de prejuízos apurados em estabelecimento estável ou filial. Por outras palavras, entendemos que não só é curial como se justifica defender um princípio universal de simetria, a aplicar num quadro de exclusão/isenção de tributação de ganhos e perdas, oriundos de estabelecimentos estáveis ou de filiais. Por sua vez, essa desvantagem de tesouraria é afastada sempre que o Estado Membro da sede da sociedade-mãe permita a imputação temporária de perdas, com a sua posterior recaptura, aquando da apresentação de lucros.

É uma lógica que, na nossa perspetiva, melhor acautela a equiparação entre prejuízos advindos de filais e estabelecimentos estáveis, quando comparados com os seus congéneres não residentes, ou seja, que não ofenda a liberdade de estabelecimento. É, simultaneamente, um raciocínio coerente com a linha traçada na decisão Marks & Spencer, permitindo a superação do princípio da territorialidade, através da dedução de prejuízos num Estado-Membro diferente da jurisdição onde as perdas sejam originadas 36.

 




* Professor do ISCSP - ULisboa. Investigador integrado da Universidade de Lisboa, Instituto Superior de Ciências Sociais e Políticas, Centro de Administração e Políticas Públicas. E-mail: jcatarino@iscsp.ulisboa.pt

** Licenciado em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa. Mestre em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade Católica Portuguesa. Mestre em Fiscalidade pelo ISCAL – Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Lisboa. Inspetor Tributário. E-mail: hugo.neves.rodrigues@at.gov.pt

2 endo certo que a liberdade de estabelecimento é, primordialmente, direcionada a assegurar um tratamento paritário, no país de estabelecimento, a nacionais de outro Estado Membro, não é menos verdade que as correspondentes disposições seriam verificáveis no caso de restrições levantadas pelo Estado de origem, aos seus nacionais radicados noutro Estado Membro (§31). É um entendimento do Tribunal que remonta à decisão Daily Mail, de 27.09.1988 (proc. nº C-81/87), que afirma o mesmo princípio, no correspondente § 16. No mesmo sentido, o § 21 dos Acórdãos ICI, de 16.07.1998 (proc. nº C-264/96) e § 19 do Lidl Belgium, de 15.06.2008 (proc. nº C-414/06).

3 Pesquisável em http://curia.europa.eu/jcms/jcms/j_6/pt/.

4 Sobre o princípio da territorialidade, na sua relação com os Acórdãos Futura e Marks & Spencer, veja-se BERTIL WIMAN, Cross-border loss relief in Europe - the case of group contributions, in A vision of taxes within and outside European borders: Festschrift in honor of Prof. Dr. Frans Vanistendael. Alphen aan den Rijn, 2008, pp. 976-977.

5 O que demonstra a irrelevância da autonomização das justificações à restrição à liberdade de estabelecimento. Sobre a prevalência do critério da repartição equilibrada do poder tributário, veja-se DOMENICO PEZZELA, Final losses under EU tax law: proposal for a better approach, European taxation, Vol. 54, n. 2-3, 2014, pp. 73-74. Numa crítica à débil linearidade das justificações aceites pelo Tribunal, nas suas várias decisões às limitações à liberdade de estabelecimento, veja-se MICHAEL LANG, Has the case law of the ECJ on final losses reached the end of the line?, European taxation, Vol. 54, n. 12, 2014, pp. 537-538.

6 Nesse sentido, veja-se JÉRÔME MONSENEGO, Taxation of foreign business income within the European internal market: an analysis of the conflict between the objective of achievement of the European Internal Market and the principles of territoriality and worldwide taxation, Amsterdam, 2012, pp. 102-105.
7 Em boa verdade, as primeiras pronúncias, por parte do Tribunal, acerca do reporte transfronteiriço de prejuízos, ocorreram nos Acórdãos AMID, de 14.12.2000, (proc. nº C-141/99), ICI, de 16.07.1998 (C-264/96) e X AB & Y AB, de 18.11.1999 (proc. nº C-200/98). Verdadeiramente, não podemos afirmar se a posição do TJUE foi mais ou menos limitada, quando comparada com o Acórdão Marks & Spencer. Com efeito, se são certos os pontos de contacto entre as decisões, não é menos verdade que nos primeiro arestos, o TJUE finda o seu juízo com o não reconhecimento das justificações formuladas, ou seja, o Tribunal não poderia, a priori, aceitar as eventuais alternativas às limitações encetadas pela posição britânica. Para um comentário integrado às decisões, veja-se CHRISTIAN WIMPISSINGER, Cross-border transfer of losses, the ECJ does not agree with Advocate General Sharpston, EC tax review, Vol. 17, n. 4, 2008, pp. 175-176. Sobre as virtudes e desvantagens do alinhamento do Tribunal, em relação aos fundamentos de restrição da liberdade de estabelecimento, na decisão ICI, vide DAVID HUGHES, Imperial Chemical Industries plc (ICI) v. Kenneth Hall Colmer (Her Majesty's Inspector of Taxes), Bulletin for international fiscal documentation, Vol. 53, n. 1, 1999, pp. 14-15.

8 Para uma análise mais detalhada à discriminação entre filiais estrangeiras e nacionais, no caso Marks & Spencer, veja-se BRUNO VINGA SANTIAGO, O princípio da não discriminação no cruzamento do Direito Fiscal Internacional com o Direito Fiscal Comunitário, Lisboa, 2009, pp. 146-149.

9 O Tribunal considerou que a mera potencialidade de violação destes princípios, seria pressuposto suficiente para conferir a aptidão da restrição defendida pelo regime britânico. É uma interpretação que contrasta com os Acórdãos Cadbury Schweppes, de 12.09.2006 (proc. nº C-196/04) e Thin Cap Group Litigation, de 13-03-2007 (proc. nº C-524/04). Apesar do mesmo realce à estreita relação entre o perigo de evasão fiscal e a repartição equilibrada do poder tributário, o TJUE exigiu, no caso da justificação para a aplicação das normas CFC e de subcapitalização britânicas, a existência de uma intenção abusiva de aproveitamento da vantagem fiscal. Nesse sentido, veja-se MARIA HILING, Justifications and proportionality: an analysis of the ECJ's assessment of national rules for the prevention of tax avoidance, Intertax, Vol. 41, n. 5, 2013, pp. 300-301, e NIKOLAJ VINTHER; ERIK WERLAUFF, Tax motives are legal motives - the borderline between the use and abuse of the freedom of establishment with reference to the Cadbury Schweppes case, European taxation, Vol. 46, n. 8, 2006, pp. 384-385. Sobre a ineficácia das regras CFC, no contexto da UE, veja-se GERARD MEUSSEN, Cadbury Schweppes: the ECJ significantly limits the application of CFC rules in the member states, European taxation, Vol. 47, 2007, n. 1, p. 18.

10 Para uma crítica ao conceito de “prejuízo final”, nestes termos fixados no Acórdão Marks & Spencer, quando conjugado com as particularidades vividas no seio da União Europeia, veja-se ANA PAULA DOURADO; EDOARDO TRAVERSA; YARIV BRAUNER, Ten years of Marks & Spencer, Intertax, Vol. 43, n. 4, 2015, p. 312-314.

11 Sobre a irrelevância da autonomização do perigo de dedução de prejuízos, no contexto das considerações anti-evasivas enunciadas pelo Tribunal, veja-se RICARDO PALMA BORGES, Marks & Spencer and its consequences for Portugal, in Reestruturação de empresas e limites do planeamento fiscal, Coimbra, 2009, pp. 291-294, MARJAANA HELMINEM, Freedom of establishment and Oy AA, European taxation, Vol. 47, n. 11, 2007, p. 494, e DOMENICO PEZZELA, Final losses, pp. 72-73. Em sentido diverso, veja-se MICHAEL LANG, Has the case law, p. 530.

12 Nesse sentido, veja-se o § 65, bem como os § 70 e 71 das conclusões da Advogada-Geral.

13 ENKEN COHRS, Unresolved issues in the ECJ's case law on cross-border intra-group loss relief in the light of A Oy, European taxation., Vol. 53, n. 7, 2013, p. 348, esclarece que a mesma lógica poderia ser aplicada ao Acórdão Marks & Spencer.

14 Cfr. § 26.

15 Para uma crítica à decisão do TJUE, que exclui o risco de duplicação de prejuízos como fundamento aplicável no caso Phillips Electronic, veja-se ROEL MONTEIRO; MARTJE KIERS, The Court's position on cross-border losses: a quest for the well-being of EU citizens?, EC tax review, Vol. 22, n. 2, 2013, pp. 94-95.

16 Ao contrário do princípio da territorialidade, que perspetiva as situações do ponto de vista do Estado de acolhimento. Nesse sentido, veja-se DOMINGO DE L’HOTELLERIE-FALLOIS, La compatibilidad del principio de simetría en la aplicación del método de exención com la libertad de establecimiento: Comentario a la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 15 de mayo de 2008, asunto Lidl Belgium (C-414/06), Crónica Tributaria, n.º 128, 2008, p. 189, e CHRISTIAN WIMPISSINGER, Cross-border transfer of losses, pp. 179-180.

17 A mesma dicotomia entre situação regra e exceção é observada por CHRISTIAN KAHLENBERG, Recognition of final losses of permanent establishments, European taxation, Vol. 54, n. 9, 2014, pp. 415-416.

18 Todavia GERARD MEUSSEN, Cross-border loss compensation and permanent establishments: Lidl Belgium and Deutsche Shell, European taxation, Vol. 48, n. 5, 2008, pp. 234-235, refere que qualquer sistema onde a jurisdição de destino não releve os rendimentos e prejuízos apurados noutro território, baseia-se no princípio da territorialidade.

19 Uma abordagem que não é isenta de controvérsia, porquanto estabelece um período limite a partir do qual deixa de ser possível deduzir os prejuízos. Nesse sentido, veja-se AXEL CORDEWENER, Cross-border loss relief and the 'effet utile' of EU law: are we losing it?, EC tax review, Vol. 19, n. 2, 2011, p. 61, e BEN TERRA; PETER WATTEL, European tax law. 3.a ed. Alphen aan Den Rijn, 2012, pp. 563-564.

20 Contudo GERARD MEUSSEN, The ECJ's judgment in Krankenheim : the last piece in the cross-border loss relief puzzle?, European taxation, Vol. 49, n. 7, 2009, pp. 361-363, frisa que a natureza “final” dos prejuízos, é um conceito transversal, que obriga os Estados-Membros a aceitarem a sua dedução transfronteiriça, tanto por aplicação directa das liberdades fundamentais dos Tratados Europeus, como por via de regimes nacionais, como no caso Krankenheim.

21 E que constitui, segundo MICHAEL LANG, Has the case law, pp. 531-532, uma negação dos princípios enunciados no Acórdão Marks & Spencer.

22 Mas, tão pouco, numa situação doméstica, a desvalorização monetária poderia ser dedutível. Sobre a inexistência de violação da liberdade de estabelecimento no Acórdão Deutsche Shell, veja-se Lang, Michael, MICHAEL LANG, Recent case law of the ECJ in direct taxation: trends, tensions, and contradictions, EC tax review, Vol. 18, n. 3, 2009, pp. 98-100.

23 Nesse sentido, veja-se BEN TERRA; PETER WATTEL, European tax law, p. 564-565. Os autores referem que o princípio central que orienta as decisões do Tribunal, é a recusa da “dupla não dedutibilidade” dos prejuízos.

24 Sobre as várias modalidades de tributação dos agrupamentos de empresas, veja-se GONÇALO AVELÃS NUNES, Tributação dos grupos de sociedades pelo lucro consolidado em sede de IRC: contributo para um novo enquadramento dogmático e legal do seu regime, Coimbra, 2001, p. 61 e ss.

25 No mesmo sentido DENNIS WEBER, Eight points as to why the X Holding judgment is incorrect, in From Marks & Spencer to X Holding: the future of cross-border group taxation, Alphen aan den Rijn, 2011, pp. 40-42.

26 SERVAAS VAN THIEL, X Holding: a denial of justice, in From Marks & Spencer to X Holding: the future of cross-border group taxation, Alphen aan den Rijn, 2011, p. 61, considera, antes, que o TJUE estaria a acautelar a erosão de receitas neerlandesa.

27 DENNIS WEBER, Eight points, p. 30, considera desproporcional a posição do TJUE, que impede o reporte transfronteiriço, baseado na mera potencialidade de manipulação dos prejuízos.

28 Sobre a ligação entre a repartição equilibrada do poder tributário e o princípio da territorialidade, veja-se ENKEN COHRS, Unresolved issues in the ECJ's, p. 350.

29 No mesmo sentido, veja-se SERVAAS VAN THIEL, X Holding: a denial of justice, pp. 57-58. Para uma crítica ao percurso pouco coerente do TJUE, desde a decisão Marks & Spencer, veja-se AXEL CORDEWENER, Cross-border loss relief, pp. 59-61.

30Sobre o regime holandês no caso X-Holding, veja-se THIES SANDERS, X Holding, the morning after in the Netherlands, in From Marks & Spencer to X Holding: the future of cross-border group taxation, Alphen aan den Rijn, 2011, pp. 128-130.

31 DENNIS WEBER, Eight points, pp. 30-33, realça que o TJUE promoveu uma análise à discriminação entre filiais e estabelecimentos estáveis, ao invés de um teste de proporcionalidade.

32 Para uma crítica mais desenvolvida às inconsistências da Advogada-Geral, veja-se SERVAAS VAN THIEL; MARIUS VASCEGA, X Holding: why ulysses should stop listening to the siren, European taxation, Vol. 50, n. 8, 2010, pp. 348-349.

33SERVAAS VAN THIEL, X Holding: a denial of justice, p. 67, conclui que seria possível, segundo o Acórdão X-Holding, a um Estado-Membro, negar um benefício fiscal a uma sociedade, simplesmente, porque não pode tributar os rendimentos dessa empresa.

34 Falamos, portanto, do método de isenção integral. Para uma comparação entre isenção com progressividade e integral, conforme previstas nos n.ºs 1 e 3, do artigo 23-A, do Modelo Convenção OCDE, respetivamente, bem como para um contraponto com os métodos de imputação/crédito de imposto integral e normal, veja-se PAULA ROSADO PEREIRA, A dupla tributação jurídica internacional e o papel das convenções para evitar a dupla tributação, Fiscalidade, n. 29, 2007, pp.59-61.

35 IRENE BURGERS, Shared legal orders: some thoughts about the influence of EU case law on international tax law rules of the EU Member States, in The proper tax base: structural fairness from an international and comparative perspective - essays in honor of Paul McDaniel, Alphen aan den Rijn, 2012, pp. 191-195, realça, inclusivamente, que, os Acórdãos Lidl Belgium e Krankenheim Ruhesitz, limitaram-se a apreciar a aplicação do método de isenção no reporte dos rendimentos dos estabelecimentos estáveis. No mesmo sentido, DOMINGO DE L’HOTELLERIE-FALLOIS, La compatibilidad, p. 192.

36 Acerca das condicionantes políticas à prevalência do princípio da simetria sobre a natureza “final” dos prejuízos, veja-se MICHAEL LANG, Has the case law, p. 539-540.

 

 

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